关联企业转让定价地方税收管理难点及对策

关联企业转让定价是关联企业避税的一个主要方式，不仅在跨国关联企业，而且在内资关联企业中也大量存在，给我国地方税收管理带来很大困难。本文从关联企业的界定，转让定价的动机、方式、模型和危害等方面分析关联企业转让定价给地方税收管理带来困难，并提出相应的对策。 转让定价是关联企业相互之间销售货物、提供劳务、转让无形资产的价格和提供贷款的利息而制定的。随着我国 经济 的 发展 ，东部沿海地区积累了大量的资本和经营经验，投资呈现多地域化和多形式化。大量的内资关联企业应运而生，它们利用各地区税收政策的差异，制定转让价格来避税，降低整体税负，给地方税收管理带来很大难题。
　　一、关联企业的界定
　　关联企业的界定是转让定价税制的起点。《联合国范本》和《经合组织范本》都把管理、控制和资本作为认定关联企业的依据。在这两个范本的基础上，各国又结合自己的实际情况，对关联企业的认定做出了具体规定。
　　(一)我国的《公司法》未列有关于关联企业的条款。而《征管法》、《企业所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》规定：“关联企业是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：1．在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；2．直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；3．其他在利益上相关联的关系。”《关联企业间业务往来税务管理规程》对此作了进一步说明：“1．相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达25％或以上者；2．直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25％或以上的；3．企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50％或以上，或企业借贷资金总额的10％是由另一企业担保的；4．企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的；5．企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利(包括 工业 产权、专有技术等)才能正常进行的；6，企业生产经营购进原材料、零配件等(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制或供应的；7．企业生产的产品或商品的销售(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制的；8．企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家族、亲属关系等。”近年来，从福建省地税局稽查部门房地产行业等涉嫌避税案件稽查可以看出，一些企业就是通过关联企业开展避税活动。
　　(二)美国对关联企业的认定有如下特点：1．采用的标准：以有关各方的共同经营为标准，强调的是“控制”的“实质重于形式”的原则。2．立法形式：对关联企业的认定只做出了原则性的表述，而把相当的权限赋予了财政部长及其授权人员。只要在实务中存在转让定价，税务部门即可根据税法做出存在控制关系的假设，若纳税人不服的，可以提出反证据，承担举证责任。3．适用交易对象：转让定价税制的适用对象包括国内交易和国际交易。
　　可以看出，我国对关联企业的认定是在原则性规定的基础上又使用了实例列举法，立法的初衷主要是针对跨国关联企业，同时也适用于内资关联企业。在实务中，税务机关更关注跨国关联企业，而内资关联企业的转让定价问题由于起步较晚，数额也较前者要小，往往容易被忽略。
　　二、关联企业转让定价给地方税收管征带来难题
　　转让定价避税是关联企业之间在经济业务往来中，不是按独立企业(非关联企业)之间的正常市场交易价格进行交易，而是以人为确定的内部价格进行结算，通过转移收入、利润而人为地安排某地公司盈利或亏损，以此来减轻或解除公司总体税收负担。
　　(一)内资关联企业制定转让定价的动机
　　1、可以减少或拖延交纳企业所得税。我国《企业所得税法》规定，企业所得税实行33％的比例税率；同时又规定两档照顾性税率，即对年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业，减按18％的税率征收，年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的企业，减按27％的税率征收。关联企业可以通过转让定价，使内部企业降低应税所得额到适用较低税率的档次，还可以通过转让定价推延纳税义务的发生时间(即贷款的支付时间)。
　　2、可以免征或少征土地增值税。土地增值税采用四级超率累进税率，最低税率30％，最高税率60％。土地增值税纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的(含20％)免征土地增值税。土地增值税纳税人通过转让定价，内部转移利润，达到少征或不征税。
　　3、关联企业通过转让定价实现整体税负最小。关联企业利用国内高税区与低税区的税制和税收优惠差异，减少高税区的税收压迫，在税收上避重就轻，达到整体税负最小。我国各地区在税收优惠、是否开征可选择的税种、幅度税率的选择和具体的征管方式上有很大差异，对关联企业避税是很大的激励。
　　(二)转让定价的形式多种多样，给地方税收管征带来很大困难。
　　1．有形财产的转让定价。关联企业对原材料、半成品和成品(包括机器设备和生产线)的转让实行“低进高出或高进低出”，把收入尽量转移到税负低的企业，而把费用尽量转移到税负高的企业。地税机关虽可以根据新《征管法》规定关联企业可以按照独立企业之间作价以及再按销售给无关联的第三者价格进行调整，但很多企业定价调整没有参照标准，现行税法对转让定价调整还没有比较切实可行的规定，在实际中难以操作。例如目前一些制药企业就利用其制造原材料定价的复杂性、税务机关掌握市场药价的困难，对原材料、半成品的转让实行“高进低出和低进高出”办法进行避税。又如房地产交易，每个房地产企业开发的房产是独一无二的，虽然相同地段相同类型相同结构的房产可供参照，但这种参照标准不是唯一的，因为房产价格除了地段、类型和结构影响外，还受地价、开发成本等房产自身因素的制约。
　　2．无形资产的转让定价。关联企业之间无形资产故意将土地使用权在关联企业间转让，就是比较典型的转让定价行为，地税机关一般很难察觉和进行调整。如：福州某房地产开发公司取得政府划拨地使用权，又将该块地转让到其全资子公司名下开发房产，增值额在土地增值税免征范围，规避土地增值税的征收。
　　3．劳务费用的转让定价。关联企业之间经常发生内部互相提供劳务，如果将大量劳工费转移到一家公司的账上，致使这家公司出现虚亏实盈，就可免纳所得税，根据我国《企业所得税法》还可以用今后五年的利润来弥补这项亏损。
　　4．固定资产租赁的转让定价。关联企业之间还经常发生固定资产的租赁，租赁不仅具有融资的作用，还可以用来避税。例如高税区的公司借入资金购买机器设备，以最低价格租给低税区的关联企业，后者再以高价租给另一高税区的关联企业，就可以利用租赁费可在企业所得税应税所得额中扣除的规定实现避税，减少筹资成本。例如厦门一家房地产开发公司，为了规避税收政策，将原本属于租金的收入以物业管理费的名义收取，造成租金偏低，与同档次写字楼租金相差达42．8％，由于租金以管理费的名义收取，造成其收取的物业管理费偏高，是同档次写字楼的2．29倍。　5． 金融 方面的转让定价。(1)关联 企业 之间提供贷款的利率高于或是低于市场利率；(2)资本弱化，即在企业资本结构中减少自有资本的数量而增加贷款的数量，从而增加利息的扣除；(3)关联企业之间的短期资本融资，如购货方延期支付货款的时间超过商业惯例却不按市场利率支付利息；或是供货方向分销商提供短期资本供进货周转，未按市场利率收取利息；或是由上级公司担保取得第三者贷款，下级公司未支付正常的担保费用等。(4)长期金融领域也常常容易发生转让定价，如抵押贷款、融资租赁等。 三、内资关联企业通过转让定价避税的危害与对策
　　(一)据估计，跨国关联企业避税每年给我国造成的损失在300亿元以上，已经成为近期税收工作的焦点。我国内资关联企业转让定价避税的问题同样不容忽视，随着我国 经济 的继续 发展 ，对外经济交流的进一步增多，这种避税现象将会急剧扩大化和复杂化，其危害性是非常严重的。
　　1、关联企业通过制定转让定价，降低其整体税负，侵蚀了国家的税收收入。我国各地区各行业的税收优惠繁多冗杂，使得转让定价避税非常容易实现，造成国家税收收入的大量流失。
　　2、造成同地区、同行业的企业税负不均，不利于公平竞争。同地区、同行业的企业本应适用同样的税收政策，但是由于转让定价的存在，不同关联企业之间、关联企业和非关联企业之间的实际税负差别很大。
　　3、由于各地区的税收优惠不一致，税收收入由高税负地区流入低税负地区。改革开放以后，国家对东部沿海地区制定了大量的税收优惠政策，东部企业到中西部投资，利润却通过转让定价转移到东部纳税。中西部地区资源遭到掠夺性开采，环境被破坏，社会成本和公共财政支出剧增，却没有得到相应的税收补偿，而东部地区没有付出成本却坐享其成，严重恶化了我国区域经济发展的失衡。实行西部大开发战略后，国家对西部地区也制定了大量的税收优惠政策，中部地区腹背受敌，形势更为严峻。
　　4、造成非正当竞争，容易孳生垄断。关联企业通过转让定价操纵商品价格，使某一内部企业能以低于当地市场价的价格出售商品，或通过转让定价虚增某一内部企业利润，扭曲其他企业对其信誉判断，误导消费者，将非关联竞争对手挤出市场。
　　5、不利于税收的经济杠杆作用发挥。关联企业通过转让定利润流入国家鼓励和照顾的低税率行业，违背了税收优惠的初衷。
　　由于转让定价的过度使用侵蚀了国家的税收，还带来巨大的负的外部效应，不利于社会经济的可持续发展。所以，对转让定价进行调整，是各国税制的一贯做法。
　　(二)我国的反避税工作已经积累了一定的经验，取得了一定的成绩，然而避税和反避税之间的斗争仍然任重而道远。我们应该借鉴国际做法，吸收跨国关联企业反避税的经验，完善内资关联企业的转让定价税制。
　　1、强化立法，完善 法律 法规：(1)修改我国《公司法》，增加有关关联企业的条款，规定关联企业在注册登记时须予以申报，确认其身份。(2)修改税法有关关联企业认定的条款，以股权占有标准和业务上或组织上的实际联系标准为主，辅以有关各方共同经营结果标准，既可以减少税务执行上的随意性，又具有一定的灵活性和主动性。(3)进一步细化征纳双方的权利义务，明确对关联企业提供虚假资料、税务机关介入和处罚的权限、税务机关违法或不当执法侵犯企业自主权等行为的判断标准和处罚措施，既防止企业自主权的滥用也防止税收执法权的滥用。(4)对我国现行繁多冗杂的税收优惠进行清查整理，废除不合时宜、不利征管、不符合市场经济原则的税收优惠，提高避税的难度。
　　2、严格执法，维护税收法律刚性：(1)提高税务机关对内资关联企业的转让定价问题的重视，不能对跨国关联企业一边倒，要坚持内外“两手抓，两手都要硬”。(2)在内资关联企业试点推行预约定价协议。预约定价是目前国际上监控转让定价较先进的方法，其最核心的原则是企业通过与税务机关进行协商讨论，预先确定双方同意的转让定价原则，从而降低关联企业日后受到转让定价调查的风险。(3)严格执行《 会计 准则一关联方关系及其交易的披露》，特别是大型和上市内资关联企业年报，对不予披露、披露不足者进行重点审计和处罚。
　　3、建立健全全国打击关联企业避税信息管理系统。随着信息全球化的迅猛发展，搞好信息化建设工作将有利于深化税收征管改革，提高税收征管质量和效率。我国可考虑将各种渠道收集到的产品价格、汇率、利率、行业指标等信息，进行整理和加工，分门别类地建立一个以 计算 机 网络 为依托的基础资料信息库，及时、方便地向各地税务机关提供有关信息，工商、海关、银行、外管局这些部门也要建立统一的信息管理机构，给税务部门提供强有力的经济信息支持。在税务机关内部，包括国税和地税以及各职能部门之间要建立规范的通报制度，加大对税源的监控力度，从而建立起全方位的税源监控体系。为打击关联企业避税工作提供一个先进的信息化工作平台，使该项工作向制度化、 科学 化和规范化方向迈进。
　　4、加强业务培训，提高税务人员素质。完善的税法，得当的措施，离不开税务人员的贯彻执行。国家应当加大对税务人员的培训力度，对专门从事反避税工作的税务人员应定期进行培训，使他们不仅精通业务，而且熟悉计算机操作，能熟练地运用外语进行对外交流，以适应新情况，解决新问题。同时，税务人员应积极主动地开展工作。在工作中，眼光不能局限于对“转让定价”的调整，要开阔视野，不断扩大打击关联企业避税的工作范围和内容。